25.09.2025 · IWW-Abrufnummer 250354
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 14.06.2023 – 1 K 12087/20
1. Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EstG Werbungskosten. Die Beschränkung der Mehraufwendungen auf das Notwendige begrenzt den Abzug auf das nach objektiven Maßstäben zur Zweckverfolgung Erforderliche. Der notwendige Mehraufwand ist auf den angemessenen Bedarf zu beschränken. 2. Soweit die Wohnung größer (140 qm Wohnfläche) ist, als sie nach den Regelungen für Botschaftsangehörige als angemessen gilt, bleibt dem Steuerpflichtigen die Anerkennung der weiteren Kosten versagt, da sie über das Notwendige hinausgeht.
Tatbestand
1
Streitig ist, ob der Kläger seine Mietkosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung aufgrund seiner Tätigkeit in B..., wie beantragt, vollumfänglich geltend machen kann.
2
Der Kläger ist Beamter im Auswärtigen Amt. Im Streitjahr war er bis zum 20.08.2015 als stellvertretender Leiter der Botschaft in B... tätig. Seine zwei Kinder sind im Juli des Streitjahres geboren und lebten im Streitjahr auch nicht mit bei dem Kläger in B.... Für die Tätigkeit in B... machte der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 2015 Kosten der Unterbringung in Höhe von 20.400,- Euro für eine ca. 200 qm große Wohnung bei der doppelten Haushaltsführung geltend. Im Einkommensteuerbescheid vom 29.05.2018 erkannte der Beklagte die geltend gemachten Kosten diesbezüglich nicht vollständig an. Hiergegen wandte sich der Kläger mit Schreiben vom 02.07.2018, den der Beklagte als fristgerechten Einspruch wertete. Der Einkommensteuerbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Bezüglich der doppelten Haushaltsführung forderte der Beklagte weitere Unterlagen vom Kläger. Nach weiteren Auskünften des Klägers erkannte der Beklagte im geänderten Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 04.02.2020 nur noch Kosten für die doppelte Haushaltsführung in Höhe von 1.764,- Euro an. Die Reduzierung erfolgte wegen der seitens des Klägers erhaltenen steuerfreien Auslandsbezüge in Höhe von 22.905,13 Euro sowie Mietzuschüssen in Höhe von 8.790,02 Euro seitens seines Arbeitgebers und aufgrund der Größe der Unterkunft. Auch nach weiterem Schriftverkehr zwischen den Beteiligten änderte der Beklagte seine Rechtsauffassung im Hinblick auf die doppelte Haushaltsführung nicht, änderte den Einkommensteuerbescheid 2015 aus anderen Gründen am 24.03.2020 (Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung) und wies den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 24.03.2020 als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten der Begründung der Einspruchsentscheidung wird auf diese verwiesen (Bl. 19 ff. der Verfahrensakte).
3
Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage wendet sich der Kläger allein noch gegen die fehlende Anerkennung seiner Werbungskosten im Hinblick auf die doppelte Haushaltsführung und legte weitere Unterlagen vor. Wegen der weiteren Unterlagen wird auf die Klagebegründung nebst Anlagen verwiesen (Bl. 1 - 28 der Verfahrensakte).
4
Hierauf änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid am 26.06.2020 erneut und erkannte zu den bisher anerkannten Werbungskosten für die doppelte Haushaltsführung weitere Werbungskosten an. Zunächst erkannte der Beklagte Werbungskosten im Hinblick auf § 3c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) lediglich anteilig an, d.h. soweit sie auf steuerpflichtigen Einnahmen beruhten (77,32 %). Im Übrigen erkannte der Beklagte nunmehr auch die anteiligen Kosten für die doppelte Haushaltsführung betreffend die Wohnung in B... bis zu einer Wohnungsgröße in Höhe von 140 qm an, entsprechend der Richtlinie des Arbeitgebers. Für Mietaufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung erkannte der Beklagte nunmehr insgesamt 3.717,- Euro als Werbungskosten an, für die wöchentlichen Heimfahrten insgesamt 1.811,- Euro, für die Arbeitsmittel insgesamt 968,- Euro und für die Steuerberaterkosten und Kontoführungsgebühren insgesamt 498,- Euro, soweit sie auf die acht Monate entfielen, in denen der Kläger noch in B... tätig war. Wegen der Einzelheiten der Änderungen wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 22.06.2020 (Bl. 34 der Verfahrensakte), auf den geänderten Bescheid vom 26.06.2020 (Bl. 36 f. der Verfahrensakte) sowie auf die Anlage zum Einkommensteuerbescheid vom 04.02.2020 (Bl. 18 der Verfahrensakte) verwiesen. Daraufhin erklärte der Beklagte den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Der Kläger hat sich der Erledigungserklärung nicht angeschlossen.
5
Er, der Kläger, könne nicht nachvollziehen, dass ihm nicht die volle Wohnungsgröße anerkannt werde. Seine Wohnung sei mit ca. 200 qm in B... eher klein gewesen, im Vergleich zu anderen Beamten im Ausland mit ähnlichen Posten. Sein Arbeitgeber habe die Kosten ja auch übernommen. Auch die pauschale Kürzung der Kosten der doppelten Haushaltsführung aufgrund der steuerfreien Auslandsbezüge sei nicht gerechtfertigt.
6
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den geänderten Bescheid für 2015 über Einkommensteuer vom 26.06.2020 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2020 dahingehend zu ändern, dass beim Kläger Werbungskosten für die doppelte Haushaltsführung in Höhe von 17.500,- Euro berücksichtigt werden.
7
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
8
Die Klage sei, soweit er, der Beklagte, nicht abgeholfen habe, unbegründet. Aus den Unterlagen des Klägers ergebe sich, dass die gemietete Wohnung nach den Richtlinien des Arbeitgebers des Klägers zu groß sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) knüpfe bei der Frage der nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG "notwendigen" Wohnfläche grundsätzlich an die Vorgaben des Sozialhilferechts an. Aufgrund der Richtlinien des Arbeitgebers und seiner Anforderungen an den Wohnraum ergebe sich eine notwendige Wohnfläche von 140 qm und nicht wie tatsächlich angemietet 200 qm. Für eine Anerkennung von mehr als 140 qm bestehe insofern kein Raum. Im Übrigen erfolge die Kürzung der Werbungskosten im Hinblick auf § 3c EStG.
9
Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 17.05.2022, der Beklagte mit Schriftsatz vom 14.06.2022 einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.
10
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten nimmt der Senat auf den vorliegenden Akteninhalt Bezug. Dem Senat haben bei seiner Entscheidung neben den Verfahrensakten zum hiesigen Verfahren ein Band Einkommensteuerakten zur Steuernummer ... (Band III, angelegt 2015, paginiert von Bl. 1 bis 110, sowie eine Heftung unpaginierte Seiten betreffend Einkommensteuererklärung 2015 Kosten des häuslichen Arbeitszimmers) vorgelegen.
Entscheidungsgründe
11
I. Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
12
II. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die weiteren geltend gemachten Werbungskosten waren nicht zu berücksichtigen. Der Beklagte hat die Werbungskosten zu Recht nur anteilig entsprechend dem steuerpflichtigen Teil der Einkünfte des Klägers anerkannt und nicht, soweit sie auf den steuerfreien Anteil entfielen. Weiterhin hat der Beklagte berechtigterweise lediglich die anteiligen Kosten der doppelten Haushaltsführung für die Wohnung des Klägers in B... anerkannt, soweit sie 140 qm nicht überschritten haben.
13
1. Der Kläger war nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit sämtlichen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da er seinen Wohnsitz in Deutschland nach § 8 der Abgabenordnung (AO) nie aufgegeben hat. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
14
2. Der Beklagte durfte die Aufwendungen nur anteilig als Werbungskosten berücksichtigen, d.h. soweit sie mit steuerpflichtigen Einnahmen des Klägers in Zusammenhang standen.
15
a) Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Werden durch dieselbe Tätigkeit steuerfreie und steuerpflichtige Einnahmen und Ausgaben erzielt und kann eine abgrenzbare Beziehung der Ausgaben nur zu den steuerfreien oder steuerpflichtigen Einnahmen nicht festgestellt werden, sind die Ausgaben im Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen aufzuteilen und in Höhe des steuerfreien Anteils nicht abzugsfähig (Levedag, in: Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 3c Rn. 7 unter Verweis auf BFH, Urteil vom 26.03.2002, VI R 26/00, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFHE] 198, 545, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2002, 823; BFH, Urteil vom 20.09.2006, I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl. II 2007, 756; BFH, Urteil vom 20.12.2017, II R 23/15, BFHE 260,271 [BFH 20.12.2017 - III R 23/15]; BStBl. II 2019, 469).
16
b) So liegt der Fall hier. Die steuerpflichtigen und steuerfreien Einnahmen des Klägers stammen sämtlich aus seiner Tätigkeit als Beamter im Auswärtigen Amt. Gleiches gilt für die Werbungskosten. Eine Aufteilung nach § 3c Abs. 1 EStG ist daher geboten. Die Höhe der Einnahmen und geltend gemachten Werbungskosten ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Gleiches gilt für das Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Einnahmen. Die Höhe entspricht dem vom Kläger Erklärten. Den steuerpflichtigen Anteil (77,32 %) hat der Beklagte auch richtig berechnet.
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3. Der Beklagte hat die geltend gemachten Kosten für die Wohnung in B... - über deren Höhe zwischen den Beteiligten kein Streit besteht - zu Recht in dem sich aus einer Wohnungsgröße von 140 qm auf der einen Seite und der jeweiligen tatsächlich bewohnten Fläche (200 qm) auf der anderen Seite ergebenden Verhältnis gekürzt.
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a) Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Mit dem "Hausstand" ist der Ersthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeitnehmer, abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten, regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, also seinen Lebensmittelpunkt hat. Das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist dagegen nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten (BFH, Urteil vom 16.01.2013, VI R 46/12, BStBl. II 2013, 627 m.w.N.). Eine doppelte Haushaltsführung ist nicht gegeben, wenn der Beschäftigungsort der Lebensmittelpunkt ist (BFH, Urteil vom 08.10.2014, VI R 16/14, BStBl. II 2015, 511). Ob die außerhalb des Beschäftigungsortes belegene Wohnung des Arbeitnehmers als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist und deshalb seinen Hausstand darstellt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2001, VI R 192/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2001, 1111; Urteil vom 09.08.2007, VI R 10/06, BStBl. II 2007, 820; Urteil vom 28.03.2012, VI R 87/10, BStBl. II 2012, 800 jeweils m.w.N.).
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Die Beschränkung der Mehraufwendungen auf das Notwendige begrenzt den Abzug auf das nach objektiven Maßstäben zur Zweckverfolgung Erforderliche. Zwar sind betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen grundsätzlich unabhängig davon, ob sie notwendig, angemessen, üblich oder zweckmäßig sind, in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (vgl. BFH, Beschluss vom 29.04.1999, IV R 40/97, BStBl. II 1999, 828 m.w.N.). Wenn ihr Abzug aber durch das Gesetz auf das Notwendige begrenzt ist, bestimmt sich dieser nicht nach den subjektiven Vorstellungen des Steuerpflichtigen, sondern nach objektiven Maßstäben. Der notwendige Mehraufwand ist auf den angemessenen Bedarf zu beschränken (vgl. BFH, Urteil vom 09.08.2007, VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl. II 2007, 280; Urteil vom 16.03.1979, VI R 126/78, BStBl. II 1979, 473). Da im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nur die zu den Wohnungsaufwendungen am Lebensmittelpunkt hinzukommenden Wohnkosten abziehbar sind, hat sich das Merkmal "notwendig" am Abzugszweck - Berücksichtigung des zusätzlichen Wohnbedarfs am Beschäftigungsort - zu orientieren, also daran, welcher für einen Steuerpflichtigen als Einzelperson erforderlich ist, der von dort seiner Arbeit nachgeht, aber an einem anderen Ort, an dem sich auch sein Lebensmittelpunkt befindet, seinen Haupthausstand beibehalten hat (vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2004, BStBl. II 2005, 98 m.w.N.; Beschluss vom 24.06.2005, VI B 25/05, BFH/NV 2005, 1560; Beschluss vom 19.07.2004, VI B 160/03, BFH/NV 2005, 39).
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b) Nach diesen Maßstäben sind die vom Kläger für die Wohnung in B... geltend gemachten Kosten nur in Höhe der anteiligen Kosten für 140 qm Wohnraum "notwendige Mehraufwendungen", die dem Kläger wegen seiner beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstanden sind.
21
aa) Der Kläger, der als Botschaftsangehöriger in B... wohnte, unterhielt in C... einen eigenen Hausstand. Da auch die Beteiligten von dem Vorliegen eines eigenen Hausstandes des Klägers in C... ausgehen, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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bb) Bei dem vom Kläger für die Wohnung geltend gemachten Kosten sind nur die Seitens des Beklagten mit Änderungsbescheid vom 26.06.2020 bereits anerkannten Kosten "notwendige Mehraufwendungen" im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG. Darüber hinausgehende Aufwendungen sieht der Senat nicht als notwendig an, obwohl der Dienstherr des Beklagten auch die größere Wohnung akzeptiert hat.
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Es ist insofern richtig - wie der Kläger auch vorgetragen hat -, dass der Kläger aufgrund seiner Arbeitsstelle verpflichtet ist, in seinen Privaträumen auch sog. dienstliche Repräsentationsaufgaben und gesellschaftliche Kontaktpflege durchzuführen, und die Privaträume hierfür "in erster Linie" genutzt werden sollen. Vor diesem Hintergrund haben sich die notwendigen Mehraufwendungen daher auch an den dienstlichen Pflichten auszurichten. Der zusätzliche Wohnbedarf am Beschäftigungsort bestimmt sich nicht ausschließlich durch den für die Beherbergung des Klägers erforderlichen Wohnungszuschnitt. Vielmehr konnte sich der Kläger diesen Aufgaben nicht entziehen. Insofern sind die für Botschaftsangehörige notwendigen Raumgrößen auch entsprechend anzuerkennen. Dies gilt jedoch nicht für größere Wohnungen, auch wenn der Dienstherr insofern die Kosten anerkannt hat. Denn der Wortlaut des Werbungskostenabzugs orientiert sich an den "notwendigen" Mehraufwendungen. Im Sinne der Rechtsprechung ist das zur Zweckerreichung Erforderliche dann als angemessen anzusehen. Bei welcher Raumgröße dies der Fall ist, hat der Dienstherr in entsprechenden Richtlinien festgelegt. Wenn eine größere Wohnung seitens des Dienstherrn dennoch anerkannt wird, sagt dies jedoch nichts über die Notwendigkeit der tatsächlich größeren Wohnung aus. Erforderlich war dies jedenfalls nicht. Im Gegenteil, der Dienstherr hat die Größe im Verhältnis zu den anfallenden Kosten lediglich anerkannt, da der vereinbarte Mietzins nicht über dem vergleichbaren Preisniveau für angemessene Wohnungen lag. Die Notwendigkeit auch der größeren Wohnung war jedoch - wie sich aus den Vorschriften des Dienstherrn über die erforderliche Wohnungsgröße ergibt - gerade nicht gegeben. Soweit die Wohnung daher größer ist, als sie nach den Regelungen für Botschaftsangehörige als angemessen gilt, bleibt dem Kläger die Anerkennung der weiteren Kosten versagt, da sie über das Notwendige hinausgeht.
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III. Die Revision wird im Hinblick auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO und im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren unter dem Aktenzeichen VI R 20/21 zugelassen. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass sämtliche Kosten anerkennungsfähig sind, wenn einem Botschaftsangehörigen auch für die gesamte Fläche der Wohnung die Kosten seitens seines Dienstherrn anerkannt werden bzw. er hierfür einen entsprechenden Mietzuschuss von seinem Dienstherrn erhält. Höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu gibt es bisher nicht.
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2, 137 Satz 1 FGO. Der Kläger hätte die Nachweise seines Dienstherren über die Mietkostenzuschüsse bereits im Einspruchsverfahren vorlegen können und müssen.
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Streitig ist, ob der Kläger seine Mietkosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung aufgrund seiner Tätigkeit in B..., wie beantragt, vollumfänglich geltend machen kann.
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Der Kläger ist Beamter im Auswärtigen Amt. Im Streitjahr war er bis zum 20.08.2015 als stellvertretender Leiter der Botschaft in B... tätig. Seine zwei Kinder sind im Juli des Streitjahres geboren und lebten im Streitjahr auch nicht mit bei dem Kläger in B.... Für die Tätigkeit in B... machte der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 2015 Kosten der Unterbringung in Höhe von 20.400,- Euro für eine ca. 200 qm große Wohnung bei der doppelten Haushaltsführung geltend. Im Einkommensteuerbescheid vom 29.05.2018 erkannte der Beklagte die geltend gemachten Kosten diesbezüglich nicht vollständig an. Hiergegen wandte sich der Kläger mit Schreiben vom 02.07.2018, den der Beklagte als fristgerechten Einspruch wertete. Der Einkommensteuerbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Bezüglich der doppelten Haushaltsführung forderte der Beklagte weitere Unterlagen vom Kläger. Nach weiteren Auskünften des Klägers erkannte der Beklagte im geänderten Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 04.02.2020 nur noch Kosten für die doppelte Haushaltsführung in Höhe von 1.764,- Euro an. Die Reduzierung erfolgte wegen der seitens des Klägers erhaltenen steuerfreien Auslandsbezüge in Höhe von 22.905,13 Euro sowie Mietzuschüssen in Höhe von 8.790,02 Euro seitens seines Arbeitgebers und aufgrund der Größe der Unterkunft. Auch nach weiterem Schriftverkehr zwischen den Beteiligten änderte der Beklagte seine Rechtsauffassung im Hinblick auf die doppelte Haushaltsführung nicht, änderte den Einkommensteuerbescheid 2015 aus anderen Gründen am 24.03.2020 (Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung) und wies den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 24.03.2020 als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten der Begründung der Einspruchsentscheidung wird auf diese verwiesen (Bl. 19 ff. der Verfahrensakte).
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Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage wendet sich der Kläger allein noch gegen die fehlende Anerkennung seiner Werbungskosten im Hinblick auf die doppelte Haushaltsführung und legte weitere Unterlagen vor. Wegen der weiteren Unterlagen wird auf die Klagebegründung nebst Anlagen verwiesen (Bl. 1 - 28 der Verfahrensakte).
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Hierauf änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid am 26.06.2020 erneut und erkannte zu den bisher anerkannten Werbungskosten für die doppelte Haushaltsführung weitere Werbungskosten an. Zunächst erkannte der Beklagte Werbungskosten im Hinblick auf § 3c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) lediglich anteilig an, d.h. soweit sie auf steuerpflichtigen Einnahmen beruhten (77,32 %). Im Übrigen erkannte der Beklagte nunmehr auch die anteiligen Kosten für die doppelte Haushaltsführung betreffend die Wohnung in B... bis zu einer Wohnungsgröße in Höhe von 140 qm an, entsprechend der Richtlinie des Arbeitgebers. Für Mietaufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung erkannte der Beklagte nunmehr insgesamt 3.717,- Euro als Werbungskosten an, für die wöchentlichen Heimfahrten insgesamt 1.811,- Euro, für die Arbeitsmittel insgesamt 968,- Euro und für die Steuerberaterkosten und Kontoführungsgebühren insgesamt 498,- Euro, soweit sie auf die acht Monate entfielen, in denen der Kläger noch in B... tätig war. Wegen der Einzelheiten der Änderungen wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 22.06.2020 (Bl. 34 der Verfahrensakte), auf den geänderten Bescheid vom 26.06.2020 (Bl. 36 f. der Verfahrensakte) sowie auf die Anlage zum Einkommensteuerbescheid vom 04.02.2020 (Bl. 18 der Verfahrensakte) verwiesen. Daraufhin erklärte der Beklagte den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Der Kläger hat sich der Erledigungserklärung nicht angeschlossen.
5
Er, der Kläger, könne nicht nachvollziehen, dass ihm nicht die volle Wohnungsgröße anerkannt werde. Seine Wohnung sei mit ca. 200 qm in B... eher klein gewesen, im Vergleich zu anderen Beamten im Ausland mit ähnlichen Posten. Sein Arbeitgeber habe die Kosten ja auch übernommen. Auch die pauschale Kürzung der Kosten der doppelten Haushaltsführung aufgrund der steuerfreien Auslandsbezüge sei nicht gerechtfertigt.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
den geänderten Bescheid für 2015 über Einkommensteuer vom 26.06.2020 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2020 dahingehend zu ändern, dass beim Kläger Werbungskosten für die doppelte Haushaltsführung in Höhe von 17.500,- Euro berücksichtigt werden.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Die Klage sei, soweit er, der Beklagte, nicht abgeholfen habe, unbegründet. Aus den Unterlagen des Klägers ergebe sich, dass die gemietete Wohnung nach den Richtlinien des Arbeitgebers des Klägers zu groß sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) knüpfe bei der Frage der nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG "notwendigen" Wohnfläche grundsätzlich an die Vorgaben des Sozialhilferechts an. Aufgrund der Richtlinien des Arbeitgebers und seiner Anforderungen an den Wohnraum ergebe sich eine notwendige Wohnfläche von 140 qm und nicht wie tatsächlich angemietet 200 qm. Für eine Anerkennung von mehr als 140 qm bestehe insofern kein Raum. Im Übrigen erfolge die Kürzung der Werbungskosten im Hinblick auf § 3c EStG.
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Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 17.05.2022, der Beklagte mit Schriftsatz vom 14.06.2022 einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.
10
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten nimmt der Senat auf den vorliegenden Akteninhalt Bezug. Dem Senat haben bei seiner Entscheidung neben den Verfahrensakten zum hiesigen Verfahren ein Band Einkommensteuerakten zur Steuernummer ... (Band III, angelegt 2015, paginiert von Bl. 1 bis 110, sowie eine Heftung unpaginierte Seiten betreffend Einkommensteuererklärung 2015 Kosten des häuslichen Arbeitszimmers) vorgelegen.
Entscheidungsgründe
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I. Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
12
II. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die weiteren geltend gemachten Werbungskosten waren nicht zu berücksichtigen. Der Beklagte hat die Werbungskosten zu Recht nur anteilig entsprechend dem steuerpflichtigen Teil der Einkünfte des Klägers anerkannt und nicht, soweit sie auf den steuerfreien Anteil entfielen. Weiterhin hat der Beklagte berechtigterweise lediglich die anteiligen Kosten der doppelten Haushaltsführung für die Wohnung des Klägers in B... anerkannt, soweit sie 140 qm nicht überschritten haben.
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1. Der Kläger war nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit sämtlichen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da er seinen Wohnsitz in Deutschland nach § 8 der Abgabenordnung (AO) nie aufgegeben hat. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
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2. Der Beklagte durfte die Aufwendungen nur anteilig als Werbungskosten berücksichtigen, d.h. soweit sie mit steuerpflichtigen Einnahmen des Klägers in Zusammenhang standen.
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a) Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Werden durch dieselbe Tätigkeit steuerfreie und steuerpflichtige Einnahmen und Ausgaben erzielt und kann eine abgrenzbare Beziehung der Ausgaben nur zu den steuerfreien oder steuerpflichtigen Einnahmen nicht festgestellt werden, sind die Ausgaben im Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen aufzuteilen und in Höhe des steuerfreien Anteils nicht abzugsfähig (Levedag, in: Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 3c Rn. 7 unter Verweis auf BFH, Urteil vom 26.03.2002, VI R 26/00, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFHE] 198, 545, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2002, 823; BFH, Urteil vom 20.09.2006, I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl. II 2007, 756; BFH, Urteil vom 20.12.2017, II R 23/15, BFHE 260,271 [BFH 20.12.2017 - III R 23/15]; BStBl. II 2019, 469).
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b) So liegt der Fall hier. Die steuerpflichtigen und steuerfreien Einnahmen des Klägers stammen sämtlich aus seiner Tätigkeit als Beamter im Auswärtigen Amt. Gleiches gilt für die Werbungskosten. Eine Aufteilung nach § 3c Abs. 1 EStG ist daher geboten. Die Höhe der Einnahmen und geltend gemachten Werbungskosten ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Gleiches gilt für das Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Einnahmen. Die Höhe entspricht dem vom Kläger Erklärten. Den steuerpflichtigen Anteil (77,32 %) hat der Beklagte auch richtig berechnet.
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3. Der Beklagte hat die geltend gemachten Kosten für die Wohnung in B... - über deren Höhe zwischen den Beteiligten kein Streit besteht - zu Recht in dem sich aus einer Wohnungsgröße von 140 qm auf der einen Seite und der jeweiligen tatsächlich bewohnten Fläche (200 qm) auf der anderen Seite ergebenden Verhältnis gekürzt.
18
a) Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Mit dem "Hausstand" ist der Ersthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeitnehmer, abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten, regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, also seinen Lebensmittelpunkt hat. Das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist dagegen nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten (BFH, Urteil vom 16.01.2013, VI R 46/12, BStBl. II 2013, 627 m.w.N.). Eine doppelte Haushaltsführung ist nicht gegeben, wenn der Beschäftigungsort der Lebensmittelpunkt ist (BFH, Urteil vom 08.10.2014, VI R 16/14, BStBl. II 2015, 511). Ob die außerhalb des Beschäftigungsortes belegene Wohnung des Arbeitnehmers als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist und deshalb seinen Hausstand darstellt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2001, VI R 192/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2001, 1111; Urteil vom 09.08.2007, VI R 10/06, BStBl. II 2007, 820; Urteil vom 28.03.2012, VI R 87/10, BStBl. II 2012, 800 jeweils m.w.N.).
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Die Beschränkung der Mehraufwendungen auf das Notwendige begrenzt den Abzug auf das nach objektiven Maßstäben zur Zweckverfolgung Erforderliche. Zwar sind betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen grundsätzlich unabhängig davon, ob sie notwendig, angemessen, üblich oder zweckmäßig sind, in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (vgl. BFH, Beschluss vom 29.04.1999, IV R 40/97, BStBl. II 1999, 828 m.w.N.). Wenn ihr Abzug aber durch das Gesetz auf das Notwendige begrenzt ist, bestimmt sich dieser nicht nach den subjektiven Vorstellungen des Steuerpflichtigen, sondern nach objektiven Maßstäben. Der notwendige Mehraufwand ist auf den angemessenen Bedarf zu beschränken (vgl. BFH, Urteil vom 09.08.2007, VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl. II 2007, 280; Urteil vom 16.03.1979, VI R 126/78, BStBl. II 1979, 473). Da im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nur die zu den Wohnungsaufwendungen am Lebensmittelpunkt hinzukommenden Wohnkosten abziehbar sind, hat sich das Merkmal "notwendig" am Abzugszweck - Berücksichtigung des zusätzlichen Wohnbedarfs am Beschäftigungsort - zu orientieren, also daran, welcher für einen Steuerpflichtigen als Einzelperson erforderlich ist, der von dort seiner Arbeit nachgeht, aber an einem anderen Ort, an dem sich auch sein Lebensmittelpunkt befindet, seinen Haupthausstand beibehalten hat (vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2004, BStBl. II 2005, 98 m.w.N.; Beschluss vom 24.06.2005, VI B 25/05, BFH/NV 2005, 1560; Beschluss vom 19.07.2004, VI B 160/03, BFH/NV 2005, 39).
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b) Nach diesen Maßstäben sind die vom Kläger für die Wohnung in B... geltend gemachten Kosten nur in Höhe der anteiligen Kosten für 140 qm Wohnraum "notwendige Mehraufwendungen", die dem Kläger wegen seiner beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstanden sind.
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aa) Der Kläger, der als Botschaftsangehöriger in B... wohnte, unterhielt in C... einen eigenen Hausstand. Da auch die Beteiligten von dem Vorliegen eines eigenen Hausstandes des Klägers in C... ausgehen, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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bb) Bei dem vom Kläger für die Wohnung geltend gemachten Kosten sind nur die Seitens des Beklagten mit Änderungsbescheid vom 26.06.2020 bereits anerkannten Kosten "notwendige Mehraufwendungen" im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG. Darüber hinausgehende Aufwendungen sieht der Senat nicht als notwendig an, obwohl der Dienstherr des Beklagten auch die größere Wohnung akzeptiert hat.
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Es ist insofern richtig - wie der Kläger auch vorgetragen hat -, dass der Kläger aufgrund seiner Arbeitsstelle verpflichtet ist, in seinen Privaträumen auch sog. dienstliche Repräsentationsaufgaben und gesellschaftliche Kontaktpflege durchzuführen, und die Privaträume hierfür "in erster Linie" genutzt werden sollen. Vor diesem Hintergrund haben sich die notwendigen Mehraufwendungen daher auch an den dienstlichen Pflichten auszurichten. Der zusätzliche Wohnbedarf am Beschäftigungsort bestimmt sich nicht ausschließlich durch den für die Beherbergung des Klägers erforderlichen Wohnungszuschnitt. Vielmehr konnte sich der Kläger diesen Aufgaben nicht entziehen. Insofern sind die für Botschaftsangehörige notwendigen Raumgrößen auch entsprechend anzuerkennen. Dies gilt jedoch nicht für größere Wohnungen, auch wenn der Dienstherr insofern die Kosten anerkannt hat. Denn der Wortlaut des Werbungskostenabzugs orientiert sich an den "notwendigen" Mehraufwendungen. Im Sinne der Rechtsprechung ist das zur Zweckerreichung Erforderliche dann als angemessen anzusehen. Bei welcher Raumgröße dies der Fall ist, hat der Dienstherr in entsprechenden Richtlinien festgelegt. Wenn eine größere Wohnung seitens des Dienstherrn dennoch anerkannt wird, sagt dies jedoch nichts über die Notwendigkeit der tatsächlich größeren Wohnung aus. Erforderlich war dies jedenfalls nicht. Im Gegenteil, der Dienstherr hat die Größe im Verhältnis zu den anfallenden Kosten lediglich anerkannt, da der vereinbarte Mietzins nicht über dem vergleichbaren Preisniveau für angemessene Wohnungen lag. Die Notwendigkeit auch der größeren Wohnung war jedoch - wie sich aus den Vorschriften des Dienstherrn über die erforderliche Wohnungsgröße ergibt - gerade nicht gegeben. Soweit die Wohnung daher größer ist, als sie nach den Regelungen für Botschaftsangehörige als angemessen gilt, bleibt dem Kläger die Anerkennung der weiteren Kosten versagt, da sie über das Notwendige hinausgeht.
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III. Die Revision wird im Hinblick auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO und im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren unter dem Aktenzeichen VI R 20/21 zugelassen. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass sämtliche Kosten anerkennungsfähig sind, wenn einem Botschaftsangehörigen auch für die gesamte Fläche der Wohnung die Kosten seitens seines Dienstherrn anerkannt werden bzw. er hierfür einen entsprechenden Mietzuschuss von seinem Dienstherrn erhält. Höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu gibt es bisher nicht.
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2, 137 Satz 1 FGO. Der Kläger hätte die Nachweise seines Dienstherren über die Mietkostenzuschüsse bereits im Einspruchsverfahren vorlegen können und müssen.
